«Контрольный листок»: образование, культура, общество - Кто несет ответственность за налоговое преступление?

При привлечении к ответственности по ст. 199 УК РФ очень сложно бывает определить, кого можно отнести к категории так называемых «специальных субъектов» данного налогового преступления. В тексте указанной статьи речь идет об уклонении организации от уплаты налогов, но кто именно совершает данное преступление, не сказано. (Например, в ст. 193 УК РФ прямо указывается на руководителя организации как на лицо, несущее ответственность за невозвращение в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк России. Вместе с тем, согласно российской уголовно-правовой доктрине, воплощенной в Уголовном кодексе 1996 г., уголовную ответственность могут нести только физические лица.)

По вопросу о субъекте преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 10 Постановления № 8 разъяснил, что к ответственности по указанной статье могут быть привлечены не только руководитель и главный (старший) бухгалтер организации-налогоплательщика, но и лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения. Лица же, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.

Член организованной преступной группы Жмайко «купил» коммерческую организацию «Тремплин», участниками которой стали его родственники. На должности руководителя и главного бухгалтера были назначены Шугин и Быков, которые совершенно не разбирались в бухгалтерии и налоговой документации. Все первичные, а также представляемые в налоговые органы отчетные документы готовило по договоренности со Жмайко неустановленное следствием лицо. По указанию Жмайко «зиц-председатели» Шугин и Быков подписывали документацию, которую затем представляли в налоговые органы.

Когда выяснилось, что в результате искажения бухгалтерской документации сумма неуплаченного «Треплином» налога превысила крупный размер, в отношении Шугина и Быкова возбудили уголовное дело по ст. 199 УК РФ. Указанные лица выдвинули версию о том, что совершили налоговое правонарушение неумышленно, полностью полагаясь на правильность данных, содержащихся в представленных им на подпись документах. Арестованный за совершение другого преступления Жмайко подтвердил эти показания. В результате в отношении Шугина и Быкова дело прекратили за отсутствием в их действиях состава преступления, а Жмайко по совокупности осудили и по ст. 199 УК РФ.

Данное решение основано прежде всего на положениях ст. 5 УК РФ о том, что объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Следствие и суд правильно определили, что, давая указания юридическим руководителям подписывать отчеты для налоговых органов, Жмайко как бы совершал преступление их руками. Шугин и Быков были, образно говоря, орудием его преступления. На юридическом языке такие действия называются «посредственным причинением» или «посредственным исполнением».

Уголовный кодекс содержит прямое указание, согласно которому исполнителем признается в том числе и лицо, совершившее преступление посредством использования других лиц, не подлежащих уголовной ответственности в силу возраста, невменяемости или других обстоятельств, предусмотренных УК РФ (в том числе в силу неумышленности совершения правонарушения, за которое уголовная ответственность возможна только при наличии умысла).

В описанной ситуации посредственного причинения Жмайко не может нести ответственность за преступление, совершенное в группе, так как группа предусматривает участие в ней действительных субъектов преступления, которыми в данном случае Шугин и Быков не были, ибо преступления не совершили.

Гаятуров, генеральный директор ООО «Любимовские капиталы», и его сын, не работавший в данной организации, подделали подпись главного бухгалтера и представили соответствующие документы в налоговые органы. Цель - неуплата налога была достигнута. Следствие предъявило Гаятуровым обвинение по п. «а» ч. 2 ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов с организации группой лиц по предварительному сговору). Однако суд изменил квалификацию содеянного, исключил указание на совершение преступления группой лиц и осудил Гаятурова-отца по ч. 1 ст. 199 УК РФ, а Гаятурова-сына по той же статье, но как пособника со ссылкой на ст. 33 УК РФ.

Как отмечалось, санкция ч. 1 ст. 199 УК РФ значительно мягче санкции ч. 2 той же статьи. Так почему же суд вменил более мягкий неквалифицированный состав преступления и признал сына пособником, а не членом преступной группы?

Пособником, как определено в ч. 5 ст. 33 УК РФ, признается лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями, предоставлением информации, средств или орудий совершения преступления либо устранением препятствий, а также лицо, заранее обещавшее скрыть преступника, средства или орудия совершения преступления, следы преступления либо предметы, добытые преступным путем, а равно лицо, заранее обещавшее приобрести или сбыть такие предметы. Однако Гаятуров-сын ничего из описанного не совершил, он вместе с отцом вносил искажения в отчетную документацию, представляемую в налоговые органы, т.е. выполнял объективную сторону состава преступления, отраженную в ст. 199 УК РФ. И потому он, казалось бы, должен отвечать за содеянное именно как соисполнитель, о котором ч. 2 ст. 33 УК РФ говорит как о лице, непосредственно совершившем преступление либо непосредственно участвовавшем в его совершении совместно с другими лицами (соисполнителями).

Обоснование решения суда содержится в ч. 4 ст. 34 УК РФ, в соответствии с которой лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части УК РФ, участвовавшее в совершении преступления, предусмотренного этой статьей, несет уголовную ответственность за данное преступление не как соисполнитель, а в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника. Таким образом, руководящее положение Гаятурова, соответствующее требованиям, предъявляемым к специальным субъектам налогового преступления, не позволило признать его сына членом преступной группы, в состав которой могли входить только подобные Гаятурову-отцу «спецсубъекты».

Ещё одно важное разъяснение Пленума Верховного Суда РФ: субъектом преступления является не только руководитель, главный (старший) бухгалтер или лица, выполняющие их обязанности, но и иные служащие, включившие заведомо искаженные данные в бухгалтерские документы.

Рядовой сотрудник бухгалтерии фирмы «Ямское» Турцева по указанию главного бухгалтера Дутовой и гендиректора Щуплова вносила различные искажения в учетную бухгалтерскую документацию для того, чтобы в налоговые органы попала информация, не соответствующая данным об объекте налогообложения. Когда факт неуплаты налога, связанный с искажением отчетности, был обнаружен, и по материалам проверки возбудили уголовное дело, Турцева не смогла в силу значительного числа доказательств опровергнуть обвинение в заведомости искажения ею бухгалтерской документации. Однако Дутова и Щуплов категорически отвергали то, что они давали бухгалтеру соответствующие указания. Объясняли же происшедшее тем, что Турцева сама, без их ведома пошла на такие нарушения. В результате именно Турцева и была осуждена по ст. 199 УК РФ.

До появления Постановления № 8 спор о том, можно ли осудить по ст. 199 УК РФ служащего организации, в обязанности которого входит включение в бухгалтерские документы данных о доходах или расходах, однозначного решения не имел. Пленум же принял во внимание, что в тексте ст. 199 УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов с организаций в том числе и путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Таким образом, решение вопроса о возможности привлечения к уголовной ответственности по ст. 199 УК РФ лиц, которые внесли соответствующие сведения в первичные бухгалтерские документы, связано с содержанием, которое вкладывает закон в понятие «бухгалтерские документы».

Законодательство о бухгалтерском учете к бухгалтерским документам относит не только бухгалтерскую отчетность, но и первичные учетные документы. Об этом говорится в главе 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Примечание редакции: в настоящее время действует Постановление Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления, в п.17 которого определён круг ответственных лиц за налоговые преступления: «лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (руководитель или главный (старший) бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного (старшего) бухгалтера)». То есть допускается привлечение к ответственности не только лиц, формально числящихся руководителями и главными бухгалтерами.