Дипломный проект, 2014, № 2
Правовая школа
Приостановление операций по счетам в банке
© Г. А. Солодянкина
Рассмотрим арбитражную практику, которая поможет налогоплательщикам избежать необоснованной блокировки банковского счета налоговыми органами и свести к минимуму ущерб налогоплательщиков.
Приостановление операций по счету налогоплательщика является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов и подлежит безусловному исполнению банком.
Даже непродолжительный запрет на осуществление расходных операций по счетам может повлечь за собой значительный ущерб для налогоплательщиков, создать серьезные препятствия в осуществлении предпринимательской деятельности, поскольку лишает их возможности использовать принадлежащие им денежные средства в хозяйственной деятельности.
Порядок приостановления операций по счетам в банках установлен ст. 76 НК РФ и применяется также в отношении: налогового агента организации; плательщика сбора - организации; индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов; нотариусов, занимающихся частной практикой (адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты), - налогоплательщиков, налоговых агентов.
Причины приостановления
Приостановление операций по счету применяется в следующих случаях.
1. Неисполнение требования об уплате налога, сбора, пени и штрафа. Решение о приостановлении операций по счетам в банке принимается не ранее вынесения решения о взыскании налога (пени, штрафа), которое в свою очередь может быть принято, если решение по результатам налоговой проверки вступило в силу, но налогоплательщик не исполнил требование об уплате налога.
2. Непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении срока ее представления.
Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что решение о приостановлении операций может быть вынесено в отношении всех расходных операций по данному счету (письма Минфина России от 15.04.10 № 03-02-07/1-167, 17.04.07 № 03-02-07/1-182).
В случае блокировки счета по данному основанию налогоплательщику следует обратить внимание на срок, по истечении которого принято решение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика при непредставлении налоговой декларации.
Конкретный срок для принятия решения о приостановлении операций при непредставлении налоговой декларации Налоговым кодексом РФ не определен. В случае судебного разбирательства по вопросу необоснованности приостановления операций по счетам суд может обязать налоговый орган обосновать срок принятия решения. Так, например, ФАС Центрального округа отменил решение налогового органа о приостановлении операций по счетам, поскольку инспекция не обосновала необходимость вынесения такого решения спустя полгода по окончании срока, установленного для представления декларации (постановление от 26.03.09 по делу № А64-4885/08-19).
Существует мнение, что поскольку пунктом 3 ст. 76 НК РФ четко определен срок десять дней, то он и является сроком, в течение которого налоговый орган может заблокировать счета в банке.
Основанием для данного вывода является Приложение 4 к приказу ФНС РФ от 01.12.06 № САЭ-3-19/825 и арбитражная практика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.09.09 № Ф04-5340/2009(19012-А45-25) по делу № А45-23048/2008 отмечено, что в решении инспекции о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не указано, декларация по какому налогу и в какой срок не представлена. В связи с этим суд указал, что невозможно установить, соблюдён ли инспекцией 10-дневный срок, по истечении которого можно принять решение о приостановлении операции по расчетному счету налогоплательщика, и признал решение налогового органа о приостановлении операций по счету незаконным.
Следует знать, что налоговый орган не имеет права приостанавливать операции по счетам в банке, если:
налоговая декларация предоставлена своевременно, но по устаревшей форме (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.10.08 по делу № А05-4850/2008 (Определением ВАС РФ от 24.12.08 № ВАС-16850/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ);
не представлена бухгалтерская отчетность и иные документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов (письмо Минфина России от 12.07.07 № 03-02-07/1-324; постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.07 № Ф04-5130/2007 А46-32) по делу № А46-20897/2006, Московского округа от 14.02.08 № КА-А40/235-08 по делу № А40-28497/07-118-155).
не представлен расчёт по авансовым платежам (письмо Минфина России от 12.07.07 № 03-02-07/1-324, постановление ФАС Московского округа от 25.07.08 № КА-А40/6867-08 по делу № А40-1160/08-75-5).
в целях обеспечения исполнения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения
Обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам в банке принимается не для принудительного взыскания налога, пени, штрафа, а для обеспечения возможности последующего исполнения решения по результатам проверки.
В соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении) за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, при условии, если имеются достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Блокировка счета в качестве обеспечительной меры использовалась налоговыми органами и ранее. Однако, в связи с отсутствием в п. 1 ст. 76 НК РФ ссылки на п. 10 ст. 101 НК РФ, на практике возникало много судебных разбирательств.
В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что налоговый орган праве приостановить операции по счетам для обеспечения исполнения решения по налоговой проверке (в качестве обеспечительной меры) в порядке ст. 76 НК РФ. В п. 2 ст. 76 НК РФ говорится, что налоговый орган до применения обеспечительных мер должен направить требование об уплате налога, пеней, штрафов, а затем, в случае неисполнения, вынести решение о взыскании налога, т. е. по сути указанная норма допускает блокировку счета только в принудительном порядке. В связи с чем на практике возникал вопрос о правомерности принятия налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операции по счетам до того момента, когда будет вынесено решение о взыскании налога, пени, штрафа, которое в свою очередь выносится после истечения установленного срока для уплаты недоимки по требованию об уплате. В арбитражной практике по данному вопросу отсутствовал единообразный подход.
Федеральным законом № 229-ФЗ в п. 1 ст. 76 НК РФ внесены дополнения, направленные на устранение данного противоречия. Со 2 сентября 2010 г. приостановление операций по счетам в банке в соответствии с п. 10 ст. 101 НК РФ признается исключением и формально выносить решение о взыскании налога налоговому органу не нужно.
Обеспечительные меры
Обеспечительными мерами могу являться: запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.
Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества, при этом совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета должна быть меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к налоговой ответственности (отказе в привлечении).
Наличие у налогоплательщика имущества, достаточного для погашения сумм недоимки, пеней и штрафов, подлежащих уплате на основании решения по проверке, исключает применение обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке.
Если налоговым органом заблокирован счет налогоплательщика, но при этом не наложен запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества, то решение о принятии обеспечительных мер можно отменить в судебном порядке (постановления ФАС Поволжского округа от 21.07.09 № А65-26985/2008, ФАС Северо-Западного округа от 16.04.09 № А05-11822/2008).
Налоговые органы вправе заблокировать только ту часть средств на банковском счете, которая соответствует разнице между общей суммой недоимки, пеней и штрафов по решению о привлечении к налоговой ответственности и стоимостью всего имущества налогоплательщика по данным бухгалтерского учета. В постановлении ФАС Уральского округа от 20.05.10 № Ф09-3642/10-СЗ (по делу № А76-16890/2009-35-448) указано, что приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках должно точным образом определять сумму обеспечения и не приводить к непропорциональному и диспаритетному ограничению прав налогоплательщика.
Для принятия обеспечительных мер налоговый орган выносит решение об их принятии, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом. Налоговый орган вправе принять решение об отмене обеспечительных мер или решение о замене обеспечительных
Со 2 сентября 2010 г. приостановление операций по счетам в банке признается исключением и формально выносить решение о взыскании налога налоговому органу не нужно мер в случаях, предусмотренных п. 10, 11 ст. 101 НК РФ, которое вступает в силу со дня его вынесения.
Начиная со 2 сентября 2010 г., копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер в течение пяти дней после дня его вынесения вручаются лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.
В случае направления копии решения по почте заказным письмом решение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.
Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер, и в случае возникновения спора именно налоговому органу придется доказывать достаточность оснований для введения обеспечительных мер (постановления ФАС Центрального округа от 13.07.10 № А09-12566/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.10 № А29-12787/2009).
Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Основные ошибки, которые допускают налоговые органы, заключаются в отсутствии в решении о принятии обеспечительных мер обстоятельств, связанных с тем, что непринятие таких мер может затруднить исполнение или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по налоговой проверке, а также надлежащих доказательств, подтверждающих такие обстоятельства.
Кроме того, отменой решения о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счету (ам) является несоблюдение последовательности применяемых обеспечительных мер, отсутствие доказательств недостаточности у налогоплательщика денежных средств и имущества для удовлетворения требований налогового органа и отсутствие соответствующих фактов недобросовестности действий со стороны налогоплательщика (продажа имущества аффилированным лицам по заниженным ценам с целью последующего неисполнения решения о взыскании налога, пени, штрафа, основания, что налогоплательщиком могут быть приняты меры по прекращению хозяйственной деятельности и т. п.).
Порядок приостановления операций
Приостановление операций по счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до получения банком решения налогового органа об отмене приостановления операций. В то же время оно не распространяется на платежи до третьей очереди включительно согласно Гражданскому кодексу РФ.
Банк прекращает производить все расходные операции по заблокированному счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций по счетам в банке. В остальной части денежные средства, находящиеся на счете, налогоплательщик вправе использовать по собственному усмотрению (письма Минфина России от 15.04.10 № 03-02-07/1-167, 09.07.08 № 03-02-07/1-268).
Если на счете в банке, операции по которому приостановлены, сумма денежных средств превышает сумму, указанную в решении о приостановлении операций, то налогоплательщик вправе использовать денежные средства в части превышения по своему усмотрению (письмо Минфина России от 15.04.10 № 03-02-07/1-167).
В случае приостановления операций по валютному счету банк прекращает расходные операции по этому счету в пределах суммы в иностранной валюте, эквивалентной сумме в рублях, указанной в решении, по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начала действия приостановления.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке передается налоговым органом в банк на бумажном носителе или в электронном виде.
Решение об отмене приостановления вручается должностным лицом налогового органа представителю банка по месту нахождения этого банка под расписку или направляется в банк в электронном виде или иным способом, свидетельствующим о дате его получения банком, не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.
С 10 октября 2010 г. введены новые формы решений о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке (приказ ФНС РФ от 20.08.10 № ЯК-7-8/394).
Порядок направления в банк решения налогового органа о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке на бумажном носителе утвержден приказом ФНС РФ от 01.12.06 № САЭ-3-19/824.
В уведомлении о вручении или в расписке о получении решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика указывается дата и время получения банком такого решения. Если решение о приостановлении направляется в электронном виде, то дата и время получения документа банком определяется в порядке, установленном ЦБ РФ и Минфином России.
Когда налоговым органом вынесено несколько решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке для обеспечения исполнения различных решений о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, банк обязан приостановить операции по счетам этого налогоплательщика в банке на общую сумму, обозначенную в данных решениях (письмо Минфина России от 24.07.09 № 03-02-07/1-384).
Если в решении налогового органа о блокировке банковского счета указано несколько счетов хозяйствующего субъекта, то банк должен приостановить расходные операции в пределах указанной суммы по каждому счету.
Банк не имеет права самостоятельно принимать решения о приостановлении расходных операций только по одному или нескольким из указанных в решении счетов, остатка (суммарного остатка) денежных средств на котором достаточно для исполнения решения о взыскании налога, пеней, штрафов (письмо Минфина России от 10.11.08 № 03-02-07/1-459). Фактически, если денежных средств на банковском счете налогоплательщика недостаточно для исполнения решения о взыскании, то счет блокируется полностью. Копия решения о приостановлении операций (об отмене приостановления) передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения, в срок не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения.
При наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не имеет права открывать налогоплательщику новые счета, соответственно, до момента уплаты задолженности или представления декларации в налоговые органы налогоплательщик не сможет открыть новый счет в банке. В противном случае банк будет привлечен к ответственности.
Если общая сумма денежных средств, находящихся на счетах, превышает указанную в решении о приостановлении операций сумму, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения этого решения. К заявлению следует приложить документы, подтверждающие наличие средств на указанных в заявлении счетах. Налоговый орган в 2-дневный срок со дня получения заявления обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении. Если налогоплательщик не приложил документы, подтверждающие наличие денежных средств на счете, то налоговый орган может в течение дня, следующего за днем получения такого заявления, обратиться в банк с запросом о балансе данных счетов. Тогда двухдневный срок будет исчисляться с момента получения налоговым органом информации от банка.
Сообщение об остатках денежных средств на счетах налогоплательщика направляется банком в электронном виде в установленном формате не позднее следующего дня после дня получения запроса налогового органа.
Порядок передачи сведений в электронном виде утверждается ЦБ РФ по согласованию с Минфином России. До утверждения форматов сообщения банки представляют информацию на бумажном носителе, руководствуясь приказом ФНС РФ от 30.03.07 № ММ-3-06/178 (письма Минфина России от 11.10.10 № 03-02-07/1-462, 20.10.10 № 03-02-07/1-475).
Со 2 сентября 2010 г. банк обязан приостановить операции по счетам налогоплательщика, даже если после вынесения решения налогоплательщик изменил название и реквизиты счета. Обеспечительные меры будут приняты в отношении переименованной организации с новым счетом на основании первоначально вынесенного решения.
Если в период действия решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщик изменил место нахождения и встал на налоговый учет по новому адресу, то решение об отмене приостановления операций принимает инспекция по новому месту учета налогоплательщика.
С 1 января 2009 г. приостановление операций по счетам в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного рабочего дня (раньше — операционного дня), следующего за днем представления налогоплательщиком декларации либо получения инспекцией документов, подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафов. Данное решение вручается представителю банка не позднее дня, следующего за днем его принятия налоговым органом. Вручаться оно может под расписку или в электронном виде, или иным способом, свидетельствующим о дате получения банком такого решения, т. е. при направлении по почте заказным письмом, датой его вручения будет считаться день получения банком письма.
Обратите внимание: блокировка счета сохраняется до момента получения банком оригинала решения об отмене приостановления операций (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.06.10 по делу № А 45-23256/2009).
Не требуется решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика, если данные обеспечительные меры прекращают действовать по основаниям, предусмотренным иными федеральными законами, а не Налоговым кодексом РФ. Например, при открытии конкурсного производства при банкротстве, при ликвидации и т. п. (постановления ФАС Уральского округа от 12.05.10 № Ф09-3231/10-СЗ по делу № А07-26225/2009, Поволжского округа от 30.09.10 по делу № А65-30848/2009).
На недоимку, возникшую в результате приостановления операций по счетам в банке по решению налогового органа, со 2 сентября 2010 г. начисляются пени. Пени не начисляются, если обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам приняты судом или налоговым органом и (или) судом наложен арест на имущество налогоплательщика.
Ответственность налогового органа
С 1 января 2010 г. предусмотрена ответственность налогового органа в виде обязанности начислить и уплатить налогоплательщику проценты за каждый календарный день нарушения срока отмены решения о приостановлении операций по счетам в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) решения об отмене. Проценты начисляются на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления.
С 1 января 2011 г. проценты начисляются и в случае неправомерного вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке на сумму денежных средств, в отношении которой действовало указанное решение налогового органа. Проценты начисляются за каждый календарный день, начиная со дня получения банком решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика до дня получения банком решения об отмене приостановления операций, по счетам налогоплательщика-организации, исходя из процентной ставки, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения. Налогоплательщику следует отслеживать данные сроки и своевременно направлять заявления в налоговый орган об уплате процентов.
Следует обратить внимание, что в подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 76 НК РФ. Указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов и учитываются в базе по налогу на прибыль в момент их фактического получения (письмо Минфина России от 12.03.10 № 03-03-06/1/128).