Социальная роль бухгалтерского учёта
© М. Л. Пятов, доктор экономических наук, профессор, СПбГУ //Бухгалтерский учёт, 2014, № 1, С. 92-99.
Статья предоставлена с исполнительского сайта «Наставник»
Что такое социальная роль учёта?
В современном обществе вне бухгалтерского учёта сложно представить себе информацию об экономических процессах, на основе которой принимается львиная доля решений в хозяйственной практике. Учётные данные в конкретных величинах, т. е. определенных валютных единицах, представляют категории, характеризующие реальные хозяйственные процессы. Еще со времен средневековья люди вместо того, чтобы, допустим, сказать: «Мой дом хороший», - стали говорить: «Мой дом стоит столько-то». Без бухгалтерского учёта это было бы невозможно. И современное экономическое мышление - это во многом мышление посредством категорий бухгалтерского учёта, эмпирический материал которому поставляет бухгалтерская отчётность.
Обладание информацией - это необходимое условие любых экономических действий. И содержание такой информации, ее объективность, результаты ее анализа (понимания, интерпретации) находятся в прямой связи с успехом (или провалом) любых экономических начинаний. Отсюда информация, бухгалтерская информация, практика бухгалтерского учёта - это область интересов всех участников экономической деятельности. Сегодня разговор о бухгалтерском учёте следует вести в целях понимания именно его социальной роли, а бухгалтер должен стараться понять, какое влияние могут оказать предоставляемые им данные на экономическую реальность: от результатов работы самого маленького предприятия до хозяйственной жизни государства в целом.
Именно эти идеи, основывающиеся на категориях профессионального суждения бухгалтера, его профессиональной ответственности, ориентации содержания отчётности на интересы конкретных групп ее пользователей, объективности и добросовестности учётных данных и т. п., составляют методологическую базу МСФО.
Указанные обстоятельства делают необходимой попытку понимания той роли, которую может играть бухгалтерский учёт в жизни общества с точки зрения «не бухгалтеров», т. е. потребителей результатов нашего труда, от которых зависит значимость и жизнеспособность профессии в современном мире.
Мир, который придумали бухгалтеры
Часто бухгалтера называют летописцем (хроникером) хозяйственных процессов, приписывая ему роль простого фиксатора того, что происходит с предприятием на самом деле. Учёт должен показать то, что есть, - вот идея сторонников такой точки зрения. Показывай то, что есть, и кредиторы увидят, сколько у твоей фирмы имущества, собственники - насколько удачно они вложили средства, налоговые органы - сколько твоя фирма должна бюджету, и т. п.
Однако бухгалтеры более 500 лет так никому и не показывают, как оно есть на самом деле. Это очевидно: на склад привозят картошку, в цехе работают станки, в кассу приносят деньги, которые потом тратятся не всегда удачно, и т. п. Бухгалтер же при этом показывает «поступление товаров», оценивая их, допустим, «по ФИФО». «амортизацию основных средств», выбирая метод «списания их стоимости», «признает доходы и расходы», «исчисляет прибыль», фиксирует «расходы будущих периодов».
Однако ни амортизации, ни доходов, ни расходов, ни прибыли, ни будущих периодов в реальной жизни не существует - это не что иное, как «выдумки» бухгалтеров. Именно эти «выдумки» - категории бухгалтерского учёта - позволяют объяснять экономическую действительность, предоставлять заинтересованным лицам информацию о ней.
Несомненная магия бухгалтерского учёта состоит в том, что эти категории, объясняющие «реальные вещи», создавая информационные сообщения, начинают жить уже своей, совершенно самостоятельной жизнью. Они начинают влиять на экономическую деятельность ничуть не меньше, а иногда даже и больше, чем непосредственно ее реальные факты. Сообщение: «Фирма приобрела основные средства» - начинает означать уже иное, нежели «фирма купила станок», и узнать о том, что организация приобрела именно основные средства для определенного пользователя информации становится значимее, важнее и полезнее, чем узнать о покупке конкретного станка. Так мир категорий бухгалтерского учёта начинает влиять на мир реальный, объясняя участникам экономической жизни окружающую их действительность.
Именно это, говоря о социологии в целом, подчеркивал Эмиль Дюркгейм - один из родоначальников современной социологии, основатель ее французской школы, вслед за которым мы можем говорить о бухгалтерском учёте, создающем информацию об экономических процессах как о важной части социального знания. Одно из его убеждений: «Экономическая наука (а, следовательно, и бухгалтерский учёт как неотъемлемая ее часть) только тогда сможет достигнуть своих подлинных вершин, когда станет наукой социальной.
Социальная роль бухгалтерского учёта определяется его методом, который В. В. Палий и Я. В. Соколов видели как «концептуальную реконструкцию факт в хозяйственной деятельности.
Э. Дюркгейм, по его собственному выражению, не уставал «на все лады повторять», что «социальная жизнь целиком состоит из представлений». Следовательно, для социальной жизни, с этой точки зрения, значение имеют не столько сами происходящие в реальности факты, сколько представление о них членов общества. Следовательно, чтобы понять то, как живет и развивается общество, необходимо изучить механизмы формирования в нем представлений о происходящих фактах. Переходя с этого глобального уровня обобщений к экономике, можно сказать, что роль бухгалтерского учёта в экономической жизни определяется тем, какое представление о фактах хозяйственной жизни он (учёт) создает у ее участников. И, следовательно, особую важность получает исследование того, как такие представления формируются.
По выражению известного философа Людвика Флека, именно факт представляет собой «цель любого научного исследования». Предмет исследования социологии - факт социальный. Предмет исследования бухгалтерского учёта - факт хозяйственной жизни. Методология бухгалтерского учёта - это способы интерпретации (концептуальной реконструкции) содержания хозяйственных фактов и формирования моделей, создающих факты уже информационные. Можно ли в этой связи, согласно теории Дюркгейма, говорить о факте хозяйственной жизни именно как о части фактов социальных?
В основе представлений Дюркгейма о задачах социологии как науки и как практической деятельности лежит осознание необходимости разделить факты «общей реальности», т. е. все происходящее и факты социальные. Представление о первых создает вторые, однако это вовсе не означает возможность поставить между этими двумя группами фактов знак равенства.
В части бухгалтерского учёта именно процесс трансформации фактов хозяйственной жизни в факты социальные составляет предмет деятельности бухгалтера.
Концептуально реконструируя, по выражению В. Ф. Палия и Я. В. Соколова, факты хозяйственной жизни, бухгалтер изучает их. В основе такого изучения, результатом которого становится бухгалтерская проводка, в соответствии с идеей Дюркгейма находится положение, «согласно которому социальные факты должны рассматриваться как вещи». Это означает, что, говоря о фактах хозяйственной жизни, мы в первую очередь должны полностью отринуть их обыденное восприятие и рассматривать как факты в собственном смысле.
Иными словами, по Дюркгейму, факты хозяйственной жизни «обязательно являются для нас неизвестными, неведомыми вещами, так как представления о них, возникшие в жизни, сформированные без методического и критического анализа, лишены научной ценности и должны быть устранены».
Развивая эту мысль, Дюркгейм формулирует своеобразное напутствие для социолога, которое можно адресовать бухгалтерам. Таким образом, изучение фактов хозяйственной жизни «требует только одного: чтобы бухгалтер погрузился в состояние духа, в котором находится физики, химики, физиологи, когда они вступают в новую, еще не исследованную область своей науки. Нужно, чтобы, проникая в экономический мир, он осознавал, что вступает в неизведанное. Нужно, чтобы он чувствовал, что находится в присутствии фактов, законы которых неизвестны так же, как неизвестны были законы жизни до создания биологии. Нужно, чтобы он был готов совершить открытия, которые его поразят, приведут в замешательство».
В чём же состоят эти открытия? Прежде всего, в том, какое влияние мы можем оказать на общество, трансформируя факты повседневной реальности в факты социальные.
Адресуя социологам столь романтические напутствия, Дюркгейм определял социальные факты гораздо более конкретно. Он писал: «Социальным фактом является всякий способ действий, устоявшийся или нет, способный оказывать на индивида внешнее принуждение; или иначе: распространенный на всем протяжении данного общества, имеющий в то же время свое собственное существование, независимое от его индивидуальных проявлений». Отсюда факт хозяйственной жизни - это факт, отражение которого в учёте может повлиять на содержание финансовых моделей организации - форм ее бухгалтерской отчётности. Необходимость такого регулирования определяется именно социальной ролью учётной практики, определяющее значение имеет не сам факт хозяйственной жизни, а представление данных о нем в части бухгалтерской отчётности как финансовых моделей экономических субъектов - информационных сообщений.
Факты хозяйственной жизни и социальные факты
Роль бухгалтерского учёта в жизни общества определяется реакцией на такие информационные сообщения, формируемой согласно Дюркгейму «представлениями о них». Такого рода представления зависят от того, какой учётной записью - моделью хозяйственного факта - он будет представлен (интерпретирован) в ходе реализации учётной процедуры.
Так, например, в организацию от поставщиков привозят имущество, которое становится ее собственностью. За это имущество фирма уплачивает поставщику определенную сумму денежных средств. Это реальные факты хозяйственной жизни. Они оформляются первичными документами, на основе которых бухгалтер должен составить учётные записи. Допустим, исходя из того, что это имущество должно быть продано, бухгалтер квалифицирует его как товары, т. е. запасы, составляющие оборотные активы. Именно как товар данное имущество признается (отражается в учёте) в качестве актива. Очевидно, что в иной ситуации - наличии планов иного использования этого имущества - оно могло быть отражено в балансе в составе активов внеоборотных. Как товар, включаясь в состав запасов фирмы, денежная оценка приобретенного имущества формирует учётную оценку запасов фирмы в соответствии с ее учётной политикой. Допустим, учётная политика фирмы предусматривает оценку ее запасов по методу ФИФО. Это ничего не меняет в суммах, которые фирма выплатит своему поставщику. Однако при использовании ФИФО эти суммы позволят «максимально» оценить стоимость отражаемых на конец периода в балансе запасов и величину прибыли в отчёте о финансовых результатах. Текущие же расходы компании «визуально» сократятся. Задолженность поставщикам войдет в состав отражаемых в отчётности краткосрочных обязательств компании.
Такая интерпретация рассматриваемых хозяйственных фактов определенным образом повлияет на содержание формируемых финансовых моделей фирмы - бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах (прибылях и убытках). В рамках этих моделей фирмы в результате обобщения ими соответствующих учётных записей в определенной оценке будут представлены запасы фирмы, ее расходы текущего периода, финансовый результат (прибыль или убыток) и величина обязательств.
Именно в виде финансовых моделей фирмы, в виде ее внешней бухгалтерской отчётности (баланса, отчёта о финансовых результатах, отчёта о движении денежных средств ит. п.) или более аналитических отчётов, предоставляемых в рамках практики управленческого учёта, пользователь бухгалтерской информации имеет возможность восприятия фактов хозяйственной жизни фирмы и ее финансового положения (отдельных его аспектов) в целом.
Получая соответствующие данные об активах, пассивах, доходах и расходах фирмы, ее финансовом результате, пользователь отчётности, анализируя и оценивая их, составляет именно впечатление о положении дел компании. Это, например, мнение о ее рентабельности, платежеспособности и тому подобных характеристиках.
Согласно определению Э. Дюркгейма именно это впечатление и представляет собой уже факт социальный. И уже данный социальный факт, определяя поведение экономических субъектов, формирует уже новые факты экономической реальности. Так, например, оценив данные бухгалтерской отчётности фирмы, банк может предоставить ей кредит.
Отсюда процесс влияния практики бухгалтерского учёта на экономическую жизнь общества согласно положениям работ Э. Дюркгейма можно представить следующим образом:
F1 - F2 - F3 - F1', где F1 - факт хозяйственной жизни, факт объективней экономической реальности, являющийся предметом бухгалтерских записей и интерпретируемый (концептуально реконструируемый в рамках методологии бухгалтерского учёта; F2 - факт информационный - продукт работы бухгалтера. Это результат интерпретации (концептуальной реконструкции) хозяйственных фактов, воплощающийся в данные бухгалтерской (финансовой, управленческой и налоговой) отчётности; F3 - факт социальный, результат восприятия данных бухгалтерской отчётности ее пользователями, формирующийся в процессе интерпретации ее данных - анализа отчётности. Это мнение участников экономической деятельности о положении дел отчитывающегося хозяйствующего субъекта; F1' - новые факты хозяйственной жизни как факты объективной экономической реальности, в определенной степени заданные восприятием участниками экономических отношений, полученной ими бухгалтерской информации о хозяйственных фактах.
Таким образом, вслед за Эмилем Дюркгеймом. мы можем сделать вывод о том, что именно порождаемые работой бухгалтеров факты социальные. т. е. факты реакции экономического сообщества на бухгалтерскую информацию, и должны служить предметом нашего внимания. И именно реакция на данные бухгалтерской отчётности как факты уже социальной реальности во многом формируют экономическую практику - экономическую жизнь общества. Здесь важность приобретает не только то, что покажет заинтересованным лицам бухгалтерская отчётность, сколько то, как они на это что-то отреагируют.
По отношению к практике бухгалтерского учёта это, в частности, означает, что, даже понимая всю условность отчётности, пользователи хотят увидеть за ней именно реальное финансовое положение дел фирмы и думают не о методах бухгалтерского учёта, а о реальных экономических процессах.
Так, например, получая сведения о том, что у организации на складе имеется готовая продукция, стоимостью 1 млн руб., пользователь (адресат) этих данных, как правило, принимает решение, не задумываясь о бухгалтерской классификации типов материально производственных запасов, позволяющей отнести это имущество к готовой продукции, а не материалам, полуфабрикатам или товарам, о том, что согласно учётной политике фирмы, для материалов, из которых изготовлена эта продукция, применялся метод оценки запасов ФИФО. о том, что точно такие же активы компании, не и:едназначенные для продажи, могут быть отражены в ее отчётности как основные средства, о том, что согласно той же учётной политике на величину себестоимости этой продукции повлияли методы начисления амортизации основных средств фирмы и ее нематериальных активов, а также выбранный метод распределения условно-постоянных расходов, о том, наконец, что величина оценки этой продукции - это результат реализации принципов имущественной обособленности, соответствия доходов и расходов, временной определенности хозяйственных фактов и т. д. Он принимает решения, думая о ценностях, которые находятся на складе и в ближайшее время должны быть проданы покупателям и которые стоят 2 млн руб. - ценностях, составляющих реальные товарные запасы этой фирмы.
Потребность в «реальности» определяет информационный спрос
Та «реальность», которую хотят видеть в бухгалтерской отчётности ее пользователи, определяется их интересами. т. е. их информационными потребностями. Эти потребности, зависящие от содержания тех решений, которые принимаются на основе оценки учётных данных, определяют информационные запросы участников экономических отношений к бухгалтерскому учёту - фактически спрос на те или иные данные относительно хозяйственных фактов и положении дел фирмы в целом. Это, соответственно, спрос и на определенные методы учёта и их применение на практике.
Следует отметить, что МСФО в качестве «принципиального ограничения» уместности и надежности информации, которую содержит финансовая бухгалтерская отчётность, называют «балансом между выгодами и затратами». В отечественных нормативных документах, а именно в ПБУ 1/2008 это ограничение определяется как требование рациональности, согласно которому «учётная политика организации должна обеспечивать ... рациональное ведение бухгалтерского учёта, исходя из условий хозяйствования и величины организации».
МСФО понимают идею «баланса между выгодами и затратами несколько шире». Соотношение между выгодами и затратами определяет п. 44 «Принципов подготовки и составления финансовой отчётности» МСФО - это скорее принципиальное ограничение, а не качественная характеристика финансовой информации. Выгоды, извлекаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. Оценка выгод и затрат при этом остается в значительной степени вопросом суждения. Более того, затраты совсем не обязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды. Кроме того, выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена. Например, отмечается в МСФО, предоставление дополнительной информации заимодавцам может снизить стоимость займа для компании. По этим причинам, подводят итог составители МСФО, очень трудно применять тест оправданности затрат в любом конкретном случае. Тем не менее, специалисты, как и составители, и пользователи финансовой отчётности, должны знать об этом ограничении.
Итак, если отечественные нормативные документы определяют требование рациональности как характеристику выгодности работы системы бухгалтерского учёта конкретной компании для нее же самой, то положения МСФО, говоря уже о бухгалтерской отчётности, как о публичной финансовой информации, направлены на сопоставление выгод от получения этих данных конкретным пользователем отчётности (группой пользователей) и их затратами на ее получение.
Таким образом, МСФО переводят рациональность в бухгалтерском учёте в плоскость суждений о полезности учётных данных для лиц, принимающих экономические решения в целом. Такой подход делает актуальны обсуждение вопроса о «полезности» бухгалтерского учёта для общества в целом, что делает оправданны - оценку роли бухгалтерии в жизни современного общества именно с позиций рациональной/утилитарной традиции социологии.
(читать окончание)