Социальная роль бухгалтерского учёта
© М. Л. Пятов, доктор экономических наук, профессор, СПбГУ //Бухгалтерский учёт, 2014, № 1, С. 92-99.
Статья предоставлена с исполнительского сайта «Наставник»
Окончание, читать начало
«Спрос» пользователей отчётности и «предложение» бухгалтеров
Представим некий гипотетический «рынок» бухгалтерской отчётности с существующими на таком рынке «спросом» и «предложением». Для того, чтобы понять, как этот рынок может функционировать, нам нужно определить, кому и какая учётная информация на таком «рынке» нужна (спрос), какую информацию и кому бухгалтерский учёт может ее предоставить (предложение). При этом можно представить, как минимум, два уровня такого «рынка» информации - для данных финансового учёта (внешней, официальной, финансовой) отчётности компаний и внутренней (управленческой) бухгалтерской отчётности.
На этих рынках, как и на рынках любых иных товаров, возможны ситуации, когда предложение превышает спрос и когда спрос превышает предложение. В первом случае мы можем говорить об избыточности учётной информации, во втором - о её недостаточности для принятия экономических решений.
Эти ситуации как нельзя лучше иллюстрирует теория слоев факта хозяйственной жизни Я. В. Соколова, согласно которой методология бухгалтерского учёта представляет собой реконструкцию информационного содержания факта, представленного в его так называемых содержательных слоях. Слои факта хозяйственной жизни - это его правовые, экономические, временные и т. п. характеристики, раскрытие (описание) которых представляется бухгалтерскими записями. Важным теоретическим посылом здесь является утверждение о возможности и необходимости так называемой «конгруэнтности» всех содержательных слоев факта в составляемых при его отражении записях. Это означает, что методологический поиск в бухгалтерском учёте должен состоять в стремлении к максимально возможному раскрытию перед заинтересованным пользователем всех содержательных слоев факта в их единстве (конгруэнтности), что позволит раскрыть все аспекты влияния данного факта на положение дел компании. Однако на практике часто оказывается, что полная информация о всех содержательных слоях конкретных фактов хозяйственной жизни компании не нужна (избыточна) для принятия определенных управленческих решений.
Так, например, имея в виду готовую продукцию компании, можно отметить, что:
это имущество, принадлежащее организации на праве собственности, и цена возможной продажи этого имущества составляет определенную сумму денежных средств. По всей видимости, эта информация заинтересует кредиторов компании, видящих в этом имуществе обеспечение долгов фирмы;
себестоимость этой продукции составляет определенную сумму денежных средств; рентабельность продаж по этому виду продукции фирмы составила определенный процент, и предполагаемые цены продажи этой продукции дадут более высокий процент рентабельности ее продаж. Эта информация скорее заинтересует собственников и инвесторов;
скалькулированная сумма себестоимости этой продукции - результат применения определенных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, метода оценки запасов и метода распределения условно-постоянных расходов по отчётным периодам. Эти данные в первую очередь заинтересуют менеджеров, занимающихся разработкой калькуляционной политики фирмы;
количество продукции, находящееся на складе, не соответствует темпам ее оборачиваемости и срокам годности. По всей видимости, это информация для менеджеров, называемых логистами.
Этот перечень информационных сообщений можно продолжить, раскрыв информацию, хоть о химическом составе изделий и истории их производства. Все эти данные будут характеризовать один и тот же факт - наличие на складе нашей фирмы определенного количества изготовленной продукции. При этом вряд ли заданные потребуются любой группе пользователей Часть из них будут избыточными. С другой стороны - отсутствие каких-либо из них в случае конкретных управленческих решений может сделать объем информационного сообщения недостаточным.
Итак, бухгалтерская информация нужна пользователям отчётности для принятия управленческих решений. Получаемые ими данные могут быть либо избыточны, и тогда только часть из них будет использована для принятия решения, либо недостаточны, и тогда они или вообще не будут приняты во внимание, или их использование сможет привести к неадекватным реальной ситуации решениям. Отсюда, если мы говорим о полезной для принятия решения экономической информации, то ее объем как раз и будет определяться удачным совпадением «спроса» и «предложения» на данные бухгалтерской отчётности.
«Предложение» в нашем случае определяется методологией бухгалтерского учёта. Что же определяет спрос?
Чрезвычайно важным фактором в этом случае выступает степень доверия к бухгалтерской информации. Если менеджер вообще не доверяет данным бухгалтерского учёта, то любой объем полученных данных, отвечающих любым качественным критериям, будет для него заранее бесполезным. Но если доверие к учётным данным существует, то именно степень (уровень) такого доверия определяет пределы достаточности учётных данных для принятия управленческих решений и их полезность для принимающих такие решения лиц.
Это положение основывается на утверждениях Дэвида Юма, согласно которым «все наши заключения относительно причин и действий основаны исключительно на привычке». Привычка по Юму есть ассоциация идей.
Так, предположим, фирма отгружает товары покупателю, и бухгалтер составляет запись по отражению выручки. Что это означает? Эта запись показывает признание фирмой дохода от продажи этих товаров (выручки) полученным, признание роста стоимости ее оборотных активов, признание прибыли полученной, признание финансового положения этой фирмы в её бухгалтерской отчётности. Что происходит на самом деле. Мы передали товары покупателям, лишившись права собственности на них. Ценностей у нас стало меньше. Вместо реального имущества в активе появилась дыра в виде дебиторской задолженности. Денег мы пока тоже не получили. На этот момент наше финансовое положение стало хуже, чем было до отгрузки товаров. Почему же мы показываем доход, рост активов и прибыль? Причина этому - наша уверенность в том, что деньги покупатель заплатит. Эту уверенность рождает существующая вероятность оплаты выставленного счета. Если она достаточно высока, мы признаем доход. Однако, если такой уверенности нет, мы не должны признавать доход полученным. На это указывают и положения МСФО, и предписания подл, (в) п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому одним из обязательных условий признания выручки в бухгалтерском учёте является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации имеется в случае, когда организация получила в оплату актин либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива, т. е. достаточная для признания выручки вероятность его получения. Однако наличие уверенности никогда не отменяет возможности неоплаты долга, вероятность которой всегда существует.
Вместе с тем именно уверенность в достоверности информации и будущей реализации определенного сценария развития событий определяет реальные схемы использования данных бухгалтерского учёта при принятии экономических решений. Получая информацию о том, что на складе компании находится определенный объем продукции, стоимость которого составляет определенную сумму денежных средств, адресат этих данных воспользуется ими и сочтет их достаточными лишь при условии уверенности в достоверности полученных сведений. Принимать решения на основе такой информации можно лишь веря в то, что эти ценности действительно находятся на складе, а их справедливая стоимость определена добросовестно и соответствует реальному положению дел. В большинстве случаев обстоятельства складываются именно так, и вероятность того, что дела обстоят так, а не иначе, достаточно высока. В действительности товаров на складе может и не оказаться и (или) их оценка может быть некорректной.
«Рынок» финансовой бухгалтерской отчётности
Итак, бухгалтерская информация и ее содержание является предметом рационального выбора участников экономических отношений, и с этой точки зрения допустимо говорить о «рынке» бухгалтерской отчётности. Именно исторически формировавшиеся рациональные потребности пользователей бухгалтерской отчётности привели в настоящее время к разделению таких «рынков» на области финансового и управленческого бухгалтерского учёта.
«Рынок» финансовой отчётности организации достаточно жестко «регулируем», так как «предложение» на нем определяется положениями формализующих практику бухгалтерского учёта стандартов - профессиональных, как, например, в случае с МСФО, и (или) нормативно-правовых, как это имеет место в современной России. И вот здесь нам следует понимать, что установление тех или иных правил, определяющих учётную практику, может быть связано не только с методологическими достоинствами той или иной учётной школы, но с рациональными интересами социальных групп, влияющих на содержание учётных стандартов. Отсюда нет «плохого» или «хорошего» учёта, а есть учёт - востребованный или не востребованный в конкретный момент времени экономической практикой. И методологические решения, как правило, отражают действительные потребности.
Это утверждение относительно практики бухгалтерского учёта лишь одна из иллюстраций общего положения дел, при котором транслируемые вовне социальные взгляды, концепции, лозунги, убеждения имеют под собой рациональную подоплеку стремления «достичь желаемого», и чтобы понять суть происходящего, мы должны постараться понять, чего же на самом деле хочет лицо и (или) группа лиц, их высказывающие. Так, например, одной из причин перехода к МСФО является изменение политико-экономической ситуации и места, которое занимает экономика России и деятельность отдельных отечественных компаний в общемировой экономике в целом, а отнюдь не методологические достоинства англо-американской школы учёта, составляющей базис МСФО. При этом не будет ошибочным утверждение, что система бухгалтерского учёта в России, ориентированная на соответствие показателей финансовой и налоговой отчётности организаций, существовавшая в 1990-е годы, отражала именно действительные потребности рынка в бухгалтерской информации (а в ряде случаев и отсутствие таковых).
«Рынок» управленческой бухгалтерской отчётности
Аналогично актуальность методологии управленческого учёта, теоретическая активность в этой области в России в последние годы объясняется именно востребованностью управленческой бухгалтерской информации и все возрастающей полезностью данных управленческого учёта для принятия решений. Здесь как нигде, в соответствии с именно бухгалтерской интерпретацией принципа рациональности, максимально наглядно проявляется соотношение «спроса» на учётную информацию и «предложения» ее со стороны индивидуальных систем управленческого учёта конкретных компаний. Именно данные управленческой бухгалтерской отчётности могут быть ориентированы на информационные потребности конкретных менеджеров, потребности принятия решений, касающихся управления определенными хозяйственными операциями компаний.
Подводя итоги, следует отметить, что в обществе всегда существует тот бухгалтерский учёт, который ему нужен, который востребован участниками экономических отношений в силу их рационального Выбора или победы интересов одних над интересами других.
В этой связи следует отметить, что еще в 1981 г. в условиях социалистической экономики и детального инструктивного регулирования отечественной учётной практики В. Ф. Палий и Я. В. Соколов в своей книге «АСУ и проблемы теории бухгалтерского учёта» отмечали, что концептуальная реконструкция фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учёте осуществляется в соответствии с целями, выдвигаемыми учётом, причём управляет хозяйственной деятельностью далеко не одна цель, к которой как правило, должен стремиться бухгалтерский учёт. Цели меняются, так как каждая цель должна быть адекватна функциям управления. Соответственно, меняются задачи и содержание концептуальной реконструкции фактов хозяйственной деятельности - задачи бухгалтерского учёта.
Не следует забывать эти замечательные слова наших учителей, ведь окружающий нас мир, уважаемые коллеги, постоянно меняется, и мы всегда должны быть готовы отразить эти изменения бухгалтерской записью.